Řízení podniku podle ROI - 2.část: Nová éra finančního měření procesů a produktů

V duchu zásady, že „pokrok ve vědě vyžaduje vyvrácení falešných teorií předků“ začneme tímto krokem. Pracujeme s pojmy a aparátem matematiky, které v teorii manažerského účetnictví a v podnikových informačních systémech dosud nebyly použity. De facto tím i demonstrujeme hlavní trend současné vědy, kdy se v různých oborech začínají aplikovat prostředky matematiky, považované donedávna za zbytečné či neužitečné.

Jaká je současná situace v teorii a praxi? V manažerském účetnictví, v informačních systémech či v podnikové praxi se finanční nároky produktu na zdroje hodnotí výlučně v kategorii nákladů a výnosnost produktů se posuzuje podle ziskovosti. Definuje ji rovnice:

Ziskovost produktu = (Cena – Náklady)/Cena = Zisk/Cena

V rámci podniku se usiluje o snižování nákladů každého z vyráběných produktů a o růst podílu výrobků s nadprůměrnou ziskovostí. Při cenových jednáních zákazníků s dodavateli vyžadují někteří zákazníci od dodavatelů dokumentaci nákladů produktů, někdy i podle kalkulační metodologie zákazníka. K prokázaným nákladům pak připouštějí konstantní cenovou přirážku. To vše je ovšem principiálně chybné. Nejen proto, že se ignorují kapitálové nároky procesů pro produkty, ale už z hlediska vlastností nákladů produktů.

Závislost nákladů produktu na organizačním vymezení podniku

Náklady na produkt jsou spjaty s podnikem, ve kterém se produkt finalizuje. Mění se při změnách vymezení podniků. Představme si například, že vedení koncernu sloučí dva z podřízených podniků v jeden a z původních podniků vzniknou závody; vše ostatní zůstane při starém. Pro přehlednost zjednodušme na maximum i produkty a jejich vazby.

Ve výchozí situaci podnik 1 vyrábí produkt A, který prodává podniku 2. V podniku 2 se nakoupený předmět A stává materiálem zpracovávaným do produktu B. Jiné zboží podniky nevyrábějí. Měsíční množství, tržby, náklady a zisk i kusové (jednotkové) ceny, náklady a zisky ukazuje tabulka 1.

Pro zvětšení klikněte na tabulku.
Po sloučení původních podniků 1 a 2 do podniku 3 produkt A mizí; příslušný předmět se stane polotovarem, zpracovávaným do finálu, jímž je nadále produkt B; data lze vidět v tabulce 2.

Pro zvětšení klikněte na tabulku.

Proti původní situaci se hodnoty všech veličin pro jeden kus produktu B, s výjimkou ceny, zlepšily. Náklady klesly z 380 na 370 €, zisk vzrostl z 20 na 30, ziskovost vzrostla z 0,05 na 0,075. Růst zisku a ziskovosti finálního produktu B je dramatický – 50 %. Má proto podnik či koncern důvod k jásotu? Má zákazník – výrobní odběratel produktu B – vzhledem k poklesu nákladů od výrobce požadovat snížení ceny? Ani jedno ani druhé, protože reálně se nic nezměnilo. Jde o mystifikaci plynoucí z nedostatečného objasnění a pochopení vlastností veličiny „náklady produktu“.

Závislost nákladů na kooperaci podniků

Údaje v tabulkách mohou reflektovat i paralelně existující realitu, kdy týž finální produkt B vzniká buď kooperací dvou podniků 1 a 2, nebo výrobou v rámci podniku 3, přičemž všechny věcné parametry výroby jsou v obou variantách totožné. Matematické vysvětlení spočívá v průnicích množin peněžních jednotek různých podniků (obr. 1).

Obr. 1. Množinové znázornění tržeb podniku 1 a nákladů podniku 2
Pro zvětšení klikněte na obrázek.

Náklady produktu B a tedy i celého podniku 2 jsou proti situaci, kdy předmět A je vyráběn v podniku 3, vyšší o zisk obsažený v tržbách podniku 1, který zvyšuje náklady předmětu A v podniku 2.

V praxi ve výrobě daného produktu kooperuje finalizující podnik zpravidla s více podniky-dodavateli. Míra kooperace může být různá. Tržby podniku-dodavatele a náklady určitého podniku-odběratele proto mohou mít (na rozdíl od předchozího obrázku) menší průniky (viz obr. 2).

Obecně platí, že za stejných podmínek jsou náklady na produkt tím vyšší, čím větší je kooperace finalizujícího podniku s dodavateli. Účetnictví se od těchto vazeb abstrahuje. Například tržby, náklady a zisky podniků 1 a 2 v rámci koncernu se sečtou a ze součtů se počítá průměrná ziskovost – viz celková sumarizace v tabulce 1 – jako by tržby obou podniků byly disjunktními množinami. Totéž se týká i nákladů.

Mezipodnikové průniky tržeb i nákladů znamenají duplicity. Míra duplicit ovlivňuje absolutní výši nákladů podniků a rovněž i všech poměrových veličin z nákladů odvozených. Zisky různých podniků jsou neduplicitní, tj. disjunktními množinami peněžních jednotek, které představují i kapitály různých podniků. Výnosnost kapitálu – ROI – je tedy odvozena z neduplicitních čísel, což podtrhuje její výjimečnost (viz tabulka 3).

Pro zvětšení klikněte na tabulku.

Současně je třeba vidět, že ROI vyvažuje jednostranné a tím zavádějící informace o nákladech procesů a produktů pochycením jejich kapitálových nároků. V prvním článku jsme uvedli více souvislostí, ve kterých náklady a kapitál působí protisměrně; kooperace je případ „make or buy“.

Novou éru finančního měření startuje měření kapitálu v procesech. V rámci informačních systémů je tomu tak poprvé právě v PPROI. Zaplňuje se tím i obrovské bílé místo teorie manažerského účetnictví a zajišťuje se jeho vazba na finanční účetnictví, které pracuje s kapitálem.

Aplikace určitého integrálu

Kapitál v procesu se matematicky měří integrálem stavů kapitálu v procesu za jeho dobu. Geometricky, resp. graficky se tedy jedná o plochu. Měrné jednotky integrálního kapitálu jsou peněžně-časové, například eurominuty, resp. korunominuty. Ty se dále přepočítávají do eurolet.

Výrobní procesy, pro které se kapitál počítá, jsou vymezeny stejně jako procesy, pro které se počítají náklady; obvykle se tedy vztahují k dílům kusovníku. Kapitál pro příslušný díl je samostatně kvantifikován pro:

a) zdroje procesu obsahující kapitál, tj.
• zařízení – stroje, manipulační prostředky aj. zařízení, přípravky a nástroje;
• části budov, příp. pozemků, na kterých proces probíhá.
b) objekty procesu, tj. pro vyráběné díly i pro nakupované materiály, které jsou v procesu vázány před zapracováním do dílu – tj. pro zásoby v procesu.

Stavy kapitálu v jednotlivých fázích procesu na vyráběném dílu, například operacích, se mění; v případě zdrojů procesu skokově kolísají, v případě samotného dílu v průběhu fází lineárně rostou, přičemž tempo růstu v jednotlivých fázích je různé. Schematickyto ve zjednodušené formě ilustruje obr. 4.

Na rozdíl od kapitálu charakterizuje náklady pro objekt procesu (vyráběný díl) hodnota elementární funkce na konci procesu, z geometrického hlediska úsečka.

Vazba na bankovní výpočty

Výpočty určitých integrálů kapitálu de facto běžně probíhají v bankách v zájmu stanovení úroků. Kapitál je ve smyslu integrálu, tedy:

Jistina*Počet dnů/365,

kde jistina je neměnná v příslušném počtu dnů. Ve Wikipedii se jistina uvádí jako ekvivalent kapitálu, fakticky ve smyslu okamžikového stavu. Například pro neměnnou jistinu 20 000 eur po dobu 10 dnů je integrál kapitálu v euroletech rovný:

20 000*10/365 = 548 eurolet

Při tříprocentní roční úrokové sazbě mu odpovídá úrok: 548*0,03 = 16,44 €.

Výnosnost kapitálu (ROI) počítaná ve výrobním podniku ze zisku a integrálu kapitálu pro produkt je tudíž přímo srovnatelná s úrokovou sazbou v bance.

Za hlavní slabinu manažerského účetnictví je označována nesprávnost výpočtu nákladů produktů. Matematické modely uváděné s příklady v učebnicích jsou příliš zjednodušené a částečně rozporné.

Na ostrou kritiku těchto postupů s nálepkou „nepřítele produktivity č. 1“ navázali autoři R. Kaplan a spol. metodou Activity Based Costing. I tato metoda však velmi zjednodušuje realitu a ukázala se nefunkční z více důvodů. Některé z nich nakonec vyjmenovali sami autoři.

Správné řešení problematiky, které se týká i kapitálu, je možné pouze prostřednictvím podchycení mnoha detailních vstupních informací, formulace jejich navazujících funkcí a zpracování v rámci informačního systému. ERP systémy ale tuto úlohu neplní; výpočty nákladů zde probíhají nejstarší a nejčastěji kritizovanou metodou, neúplné přímé náklady + režijní přirážky. Postupy systému PPROI, s příklady konkrétních výpočtů, budou prezentovány samostatně v dalších částech našeho seriálu.

Prof. Milan Matějka, Ing. Petr Zavoral

matejka1@pproi.com