Podpora výzkumu a vývoje v podnicích, Daňové odpočty

V České republice se odpočet na výzkum a vývoj (dále jen odpočet na VaV nebo odpočet) uplatňuje jako položka snižující základ daně od roku 2005. Pro zajímavost přikládáme obrázek, na kterém je vidět šíření daňového odpočtu napříč jednotlivými evropskými státy v letech 1994–2014.

V současné době je možné zahrnout do odpočtu 100 % výdajů vynaložených na řešení výzkumných nebo vývojových projektů a současně 10 % výdajů, které převyšují výdaje vynaložené v předchozím období.

Příklad konkrétního praktického využití odpočtu vypadá následovně:
Poplatník v roce 2015 vynaložil výdaje na řešení projektu výzkumu a vývoje ve výši 750 000 Kč. V roce 2016 vynaložil na řešení projektu výzkumu a vývoje výdaje ve výši 900 000 Kč. V daňovém přiznání za rok 2015 si poplatník uplatnil odpočet od základu daně ve výši 750 000 Kč. V daňovém přiznání za rok 2016 si však může uplatnit odpočet ve výši 900 000 + 10 % z (900 000 - 750 000) = 915 000 Kč.

Odpočet přináší společnostem možnost uspořit minimálně 19 % způsobilých nákladů na výzkum a vývoj prostřednictvím snížení jejich daňové povinnosti. Pokud základ daně není dostatečně vysoký pro využití odpočtu, je možné ho využít během tří následujících let.

Způsobilými náklady pro daňový odpočet jsou v zásadě primárně daňově uznatelné náklady, které byly vynaloženy na řešení projektů VaV podle definice v zákonu o daních z příjmů (ZDP nebo Zákon) a byly odděleně evidovány od ostatních nákladů. Způsobilé náklady na výzkum a vývoj jsou tak využity ke snížení základu daně dvakrát.

Zákon dále vymezuje okruh nákladů, které nejsou pro odpočet způsobilé. Níže uvádíme výčet těch nejdůležitějších:

• náklady, na které již byla poskytnuta podpora z veřejných zdrojů (typicky prostřednictvím dotačních programů nebo investičních pobídek);
• náklady na služby (s výjimkou služeb od veřejné VŠ nebo výzkumné organizace);
• náklady na licenční poplatky a na nehmotné výsledky výzkumu a vývoje pořízené od jiných osob (s výjimkou výsledků od veřejných VŠ nebo výzkumných organizací).

V praxi je často velmi složité identifikovat, zda lze předmětné činnosti společnosti považovat za způsobilé činnosti výzkumu nebo vývoje. Pro tyto účely vydala Finanční správa pokyn D-288, který poskytuje detailnější výklad. Je však potřeba uvést, že pokyn D-288 není právně závazným předpisem, a proto je jeho aplikace v praxi leckdy sporná (viz níže nejčastější problémy v praxi).

Nezbytnou podmínkou pro uplatnění odpočtu na VaV je existence projektu výzkumu a vývoje, což je dokument, ve kterém společnost před zahájením řešení projektu výzkumu a vývoje vymezí svou činnost podle zákona o podpoře výzkumu, vývoje a inovací (základní výzkum, aplikovaný výzkum, experimentální vývoj). Projekt musí obsahovat základní identifikační údaje o poplatníkovi a všechny ostatní náležitosti stanovené Zákonem, přičemž projekt musí být schválen před zahájením řešení projektu.

Ač se může zdát, že je zákonné vymezení odpočtu jasné, praxe nás přesvědčuje o opaku. Mezi nejčastější problémy v aplikační praxi patří:

• posouzení činnosti společnosti jako činnosti výzkumu a vývoje – přítomnost prvku novosti a odstranění technické nejistoty (jedná se z technického hlediska o činnost výzkumu a vývoje?, přináší řešení projektu nové poznatky a zahrnuje odstraňování technické nejistoty?);
• způsobilost nákladů zahrnovaných do odpočtu (např. problematika zahrnutí náhrad za dovolenou do způsobilých výdajů projektu);
• problémy s dodržením formálních požadavků na projekt výzkumu a vývoje (co je to vlastně dokument?, musí se jednat o papírový dokument, nebo postačí elektronická verze?);
• vytvoření projektu výzkumu a vývoje před začátkem řešení projektu (formální vs. reálné zahájení řešení projektu).

Výše uvedené oblasti způsobují v současné době největší problémy v praxi. Čím dál častěji se také jednotlivé spory přesouvají k soudním projednáním.

Nejspornější je otázka odstranění technické nejistoty a přítomnost prvku novosti. Existuje již řada rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, která se tímto zabývají. Důvod, proč tato otázka zpravidla končí až před soudem, je ten, že správce daně často zpochybňuje, že při řešení projektu došlo k odstranění technické nejistoty, případně že projekt obsahuje prvek novosti. Pro posouzení této skutečnosti je však třeba odborných znalostí, které správce daně obvykle nemá a nemůže mít. Nicméně správce daně bývá zpravidla přesvědčen, že je schopen tyto otázky posoudit vlastními silami. A právě s takovým postupem správce daně se společnosti často neztotožňují. Pokud bychom měli na základě této judikatury formulovat nějaká základní doporučení, pak to jsou tato:

• při tvorbě projektové dokumentace klaďte velký důraz nejenom na dodržení formálních požadavků, ale i na dostatečný popis konkrétní výzkumné a vývojové činnosti, prvek novosti, odstranění technické nejistoty (zapojte do přípravy dokumentace vývojáře, kteří budou na projektu pracovat);
• mějte projektovou dokumentaci kompletně připravenou pro případ, že vás navštíví správce daně a bude ji chtít vidět (lepší je být připraven, než pak být nemile překvapen a zaskočen);
• pokud budete mít k dispozici i znalecký posudek potvrzující způsobilost činností VaV za uplynulé zdaňovací období, je to vaše výhoda (podle současné judikatury Nejvyššího správního soudu nemůže správce daně bez dalšího posudek zpochybnit a dále se jím nezabývat. Pokud správce daně zpochybní váš znalecký posudek, musí si nechat vypracovat další nezávislý posudek.).

Pro přehlednost uvádíme v tabulce shrnutí základních informací týkajících se odpočtu na VaV.

Pro zvětšení klikněte na tabulku.

Velmi zajímavá je také statistika využití odpočtu na VaV podle dat finančních úřadů. Uvedené grafy v tomto článku byly zpracovány na základě údajů, které byly prezentovány finanční správou na semináři Daňová uznatelnost výdajů na výzkum a vývoj dne 8. září 2016.

Zdroj: Zpracováno na základě prezentace Finanční správy na semináři Daňová uznatelnost výdajů na výzkum a vývoj dne 8. září 2016

Z uvedených informací vyplývá, že odpočet na VaV je obecně využíván čím dál větším počtem poplatníků. Objem uplatňovaných nákladů však kolísá, a to pravděpodobně i s ohledem na nejistoty plynoucí ze soudních sporů (poplatníci se bojí, že budou jejich odpočty napadeny ze strany finanční správy). Například u poplatníků z oblasti automobilového průmyslu byl meziroční pokles uplatňovaných nákladů mezi lety 2013 a 2014 o cca 23 %. Přes všechny nejistoty a problémy aplikační praxe je však, za předpokladu splnění všech formálních náležitostí, odpočet na VaV velmi zajímavou alternativou k podpoře poskytované prostřednictvím dotačních programů. Oproti dotačním programům je odpočet na VaV méně administrativně náročný a má větší potenciál do budoucnosti (aktuální dotační programy skončí v roce 2020).

Odpočet na VaV není speciálně upraven pouze v regionu České republiky, naopak se jedná o institut, který je hojně využíván v evropském a dokonce celosvětovém kontextu. Každá země upravuje odpočet různě, s ohledem na odlišné právní prostředí, potřeby poplatníků/státu a další specifika. Specifické příklady odlišné úpravy jsou uvedeny níže.

České pojetí daňového zvýhodnění pro podporu VaV se ve srovnání se světem liší v následujícím:

• výsledky tvůrčí duševní činnosti – v jiných zemích (na rozdíl od České republiky) mohou do výhodnějšího daňového režimu spadat také výdaje/náklady nebo naopak příjmy související s konkrétními výsledky tvůrčí duševní činnosti, které byly vytvořeny v rámci výzkumu nebo vývoje (např. ve Španělsku je 60 % příjmů souvisejících s výsledky tvůrčí duševní činnosti vyňato ze zdanitelných příjmů);
• míra uplatnitelnosti nákladů v odpočtu - v České republice je šance uplatnit v rámci odpočtu 100 %, respektive 110 % výdajů na výzkum a vývoj (viz příklad v rámečku výše). Jsou však země, kde je možné uplatnit v rámci odpočtu 100 % až 400 % nákladů (např. pobaltské státy, Turecko, Singapur). A jak je to u našich nejbližších sousedů? V Maďarsku je tomu podobně jako u nás, na Slovensku však dosahuje míra podpory pouze 25 % způsobilých nákladů, podobně tomu je i v Polsku a například v Německu nemají daňový odpočet na VaV zavedený vůbec;
• místo realizace projektu – zákon přímo nestanoví, že se projekt musí realizovat v České republice, pouze uvádí, že náklady vynaložené v rámci projektu musejí být daňově uznatelnými náklady českého daňového poplatníka, tedy např. i jeho zahraniční organizační složky. V jiných státech tato omezení jsou a například ve Francii musejí být vývojové činnosti realizovány v regionu EU.

Pokud však porovnáme české podmínky s podmínkami ve vyspělých ekonomikách, jak z pohledu výše úspory, tak z pohledu dalších požadavků, potom z toho vychází, že česká cesta, odmyslíme-li si několik případů zpochybňování způsobilosti činností, je poměrně štědrá a administrativně nenáročná.

Přestože je zákonná definice daňového odpočtu poměrně stručná, jeho praktické využití naráží na určitá úskalí zmíněná výše. Většinou se v praxi osvědčí, když se společnost před uplatněním odpočtu, případně pokud nastanou pře se správcem daně, poradí o konkrétním případu s někým, kdo už má s podobnými situacemi zkušenosti a je tak schopen pomoci poskládat všechny důležité informace a argumenty.

Ve třetím díle našeho miniseriálu se budeme věnovat možnostem podpory investičních výdajů (prostřednictvím investiční pobídky a vybraných programů Operačního programu Podnikání a inovace pro konkurenceschopnost).

Článek připravuje tým autorů Deloitte Advisory, s. r. o., složený ze specialistů na finanční a právní aspekty veřejné podpory, a dále techniků, kteří sami řadu let působili v průmyslovém výzkumu a vývoji.

Deloitte Advisory

Mgr. Gabriela Jansová a kolektiv

GJansova@DeloitteCE.com